由于境外國家、地區(qū)的稅務管理水平并不完全一致，并且在BEPS行動計劃的國際大環(huán)境下，“走出去”企業(yè)面臨更為復雜的國際稅務管理環(huán)境。

BEPS第13項行動計劃提出了主體文檔、本地文檔及國別報告的三層同期資料體系，作為BEPS行動計劃的最低要求在多數(shù)國家得到積極響應，部分國家已經頒布相關法規(guī)并已生效。中國不僅在BEPS行動計劃執(zhí)行中積極參與，更將BEPS行動計劃提出的觀點及要求積極付諸立法實踐。2015年9月發(fā)布《特別納稅調整實施辦法征求意見稿》，吸收了BEPS行動計劃提出的多項觀點，特別是第13行動計劃中關于轉讓定價同期資料文檔和國別報告方面的建議。新的轉讓定價合規(guī)性資料要求將適用于2016年及以后納稅年度。這意味著，企業(yè)將在2017年向中國稅務機關報告第一份體現(xiàn)BEPS元素的轉讓定合規(guī)性資料。

全球信息披露要求提高帶來稅務風險和合規(guī)性成本

“走出去”企業(yè)作為全球控股公司，在中國轉讓定價合規(guī)性新規(guī)下，面臨主體文檔、本地文檔、特殊事項文檔及填報國別報告的合規(guī)性新要求。

“走出去”企業(yè)需要識別自身是否滿足主體文檔、國別報告報送的門檻要求，關注新規(guī)中對于主體文檔報送內容的要求，如需要披露集團運營架構、集團業(yè)務描述及價值貢獻因素，實體成員的價值貢獻分析、無形資產安排、財務稅務情況等。對于國別報告表，需填報的是企業(yè)集團最終控股企業(yè)全球所得、稅收及經營活動國別分部情況，并且要求中英文雙語填寫。

各國對企業(yè)的信息披露要求將顯著提高，各國稅務機關的信息溝通也逐漸增強，企業(yè)的供應鏈、無形資產、人員調動等各類經營信息將比較透明地呈現(xiàn)在各國稅務機關面前，如果在信息申報前不了解自身運營中存在的稅務風險，或信息披露質量欠佳，都可能導致在面對稅務機關挑戰(zhàn)時較為被動。

此外，新規(guī)將適用于2016年及以后納稅年度，即意味企業(yè)需要在2017年報送相關資料，企業(yè)將面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)，如果缺乏集團統(tǒng)一協(xié)調監(jiān)控，將可能導致信息收集過程費時費力且效果不盡如人意，轉讓定價合規(guī)性成本將大大提高。建議企業(yè)從集團層面宏觀把握此類信息的整理及披露，并提前進行收集整理，在正式申報前，應對企業(yè)進行全面的轉讓定價風險診斷。對于跨國收購并購中應做好充分的盡職調查和風險管控，充分了解目標企業(yè)的轉讓定價和其他稅務風險，做到知己知彼，進而制定相應的收購并購戰(zhàn)略。

各國信息披露要求（如全球轉讓定價文檔、國別報告等）將不斷提高，跨國經營的集團將因此面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)。如果缺乏可視化的進度和狀態(tài)匯報、過分依賴個人能力或者收集方式較為原始都可能導致整個信息收集、資料準備過程費時費力且效果不盡如人意。

XYZ集團范例分析：

中國、C國、D國和E國的稅務機關將很容易了解到集團將大量利潤留存在稅率較低的A地區(qū)和B地區(qū)，并針對A地區(qū)控股公司、B地區(qū)知識產權公司與其他公司之間的定價安排提出質疑和挑戰(zhàn)。

境外投資地享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度日益增加

各國已經開始通過修改稅收協(xié)定范本、調整協(xié)定的國內法解讀、加強非居民企業(yè)稅收協(xié)定優(yōu)惠申請征管等措施防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定。可以預見，未來企業(yè)在不同國家享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度會加大。如果不及時進行架構、安排的調整，很可能導致稅務成本增加，稅收投資回報減少。

“走出去”企業(yè)需關注各國對BEPS第6項行動計劃的實施情況，以及根據(jù)BEPS第15項行動計劃開展多邊工具談判的進度，對現(xiàn)有的投資、融資架構進行復核，評估架構調整的必要性，包括人員移動和加強實質管理的必要性。

XYZ集團范例分析：

由于A地區(qū)控股公司并無大量人員或實際運營，可能無法享受A地區(qū)與C國、D國和E國之間的多邊稅收協(xié)定優(yōu)惠。未來C國、D國和E國公司向控股公司支付股息可能需要根據(jù)國內法預提所得稅繳納。

關聯(lián)交易定價規(guī)則更新帶來稅務風險和改進商業(yè)模式的壓力

BEPS第8項~第10項行動計劃對如何確定關聯(lián)企業(yè)之間的交易是否符合獨立交易原則給出了大量原則建議及示例說明。企業(yè)跨境經營過程中涉及轉讓定價風險將顯著提升，相應導致在不同國家雙重、多重征稅的風險。

實務中，存在海外子公司無償使用集團無形資產的情況，企業(yè)有兩種方案：方案一，子公司使用集團公司擁有的無形資產但未向集團公司支付特許權使用費；方案二，子公司向集團公司支付特許權使用費。根據(jù)BEPS行動計劃，方案一下的安排不符合獨立交易原則，在向境外子公司或關聯(lián)企業(yè)提供商譽、商標、專有技術和客戶清單等無形資產時，沒有收取相關使用費，存在無償提供的現(xiàn)象，減少了境內企業(yè)應稅所得，尤其是在中國轉讓定價合規(guī)性新規(guī)下，控股公司需要在主體文檔中披露集團無形資產安排及交易定價政策，該類風險暴露的可能性將大大提高。

在后BEPS時代，“走出去”企業(yè)集團需要對集團各個法律實體真實的功能、風險、資產進行完整的梳理，結合各國不同的轉讓定價規(guī)定，確定目前采取的關聯(lián)交易定價是否仍符合各個國家的要求，在必要時考慮申請預約定價安排以降低雙重征稅風險。

XYZ集團范例分析：

A地區(qū)的控股公司僅通過法律協(xié)議承擔相關貿易風險，而并沒有配置具有相應能力、有決策權的人員對風險進行控制。根據(jù)新的轉讓定價指引，僅通過法律協(xié)議進行風險分配將可能被否定，中國、C國、D國和E國的稅務機關有可能對控股公司提出挑戰(zhàn)，要求控股公司部分貿易利潤留存在各國進行征稅。集團稅負很可能因此大幅增加。

知識產權公司若只提供資金支持，只能取得提供資金的無風險回報，D國稅務機關很可能對特許權使用費的支付金額提出挑戰(zhàn)，不允許相關金額進行稅前扣除，而C國稅務機關很可能要求將更多的知識產權所帶來的經濟利益留在C國征稅。

中國受控外國企業(yè)法規(guī)細化、征管加強

各地稅務機關加強對受控外國公司的關注，如此前公布的山東案例，某企業(yè)在低稅負地區(qū)留有大量利潤不做分配，且無合理商業(yè)理由，稅務機關對歸屬母公司的利潤進行了特別納稅調整。《特別納稅調整實施辦法征求意見稿》中也明確將設立于低稅負地區(qū)的受控外國公司作為稅務機關重點關注的對象，對于受控外國企業(yè)具有不合理經營需要而對利潤不作分配、減少分配的，可以實施特別納稅調整。上述動向均表明中國稅務機關已經開始逐漸加強對境外稅源的管理和挖掘。

“走出去”企業(yè)需密切關注中國受控外國企業(yè)法規(guī)動態(tài)，對企業(yè)境外控股公司運營活動尤其是資金安排進行必要調整，對不做分配的商業(yè)理由給予充分記錄。

XYZ集團范例分析：

A地區(qū)控股公司留有大量利潤而不做分配，若沒有合理商業(yè)理由，相關利潤在控股公司本身進行股息分配前就可能需在中國視同已經被分配并繳納中國企業(yè)所得稅。

（完，作者：陳瑩 鄧維維 董碩）