習(xí)近平總書(shū)記指出：“要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國(guó)際規(guī)則制定，塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。”聚焦第一支柱方案，對(duì)其基礎(chǔ)理論、規(guī)則邏輯、復(fù)雜性、技術(shù)難度、背后的稅收主權(quán)讓渡以及國(guó)家稅收利益分配格局予以深入分析、評(píng)估和研究，是我國(guó)積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理的重要工作內(nèi)容，對(duì)我國(guó)下一步在方案的談判工作中更好維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和稅收利益，塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，具有重要意義。

一、第一支柱方案藍(lán)圖的核心規(guī)則及更新

第一支柱方案藍(lán)圖（以下簡(jiǎn)稱“藍(lán)圖”）重申授予市場(chǎng)國(guó)以新征稅權(quán)并相應(yīng)增加向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配。藍(lán)圖的核心規(guī)則主要有三部分內(nèi)容：一是將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面剩余利潤(rùn)的一部分作為新征稅權(quán)（即金額A），授予市場(chǎng)國(guó)；二是給予在市場(chǎng)國(guó)執(zhí)行特定基礎(chǔ)性營(yíng)銷和分銷功能活動(dòng)以固定利潤(rùn)回報(bào)（即金額B）；三是建立更為有效的稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制，以提高并確保稅收確定性。

（一）以業(yè)務(wù)測(cè)試、閾值測(cè)試確定適用范圍

藍(lán)圖仍舊堅(jiān)持新征稅權(quán)規(guī)則的適用范圍僅涵蓋兩大類業(yè)務(wù)：一是自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services，ADS），二是面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（Consumer Facing Businesses，CFB）。藍(lán)圖提出，首先以業(yè)務(wù)測(cè)試對(duì)是否落入新征稅權(quán)規(guī)則適用范圍的納稅人進(jìn)行界定，目的在于確定那些對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。對(duì)于ADS，藍(lán)圖采用正面清單、負(fù)面清單、兜底條款的“三重網(wǎng)絡(luò)”模式，試圖給予清晰界定。正面清單包括在線廣告服務(wù)、銷售或轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線游戲、標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)和云計(jì)算服務(wù)等，負(fù)面清單包括定制專業(yè)服務(wù)、客戶化在線教學(xué)、在線銷售ADS以外的商品和服務(wù)、銷售實(shí)物且不考慮網(wǎng)絡(luò)連通產(chǎn)生的收入以及提供接入互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)等。此外，藍(lán)圖試圖采用描述性語(yǔ)言對(duì)ADS的本質(zhì)和特征予以定性，作為ADS適用范圍邊界確定的兜底條款。ADS是指向特定用戶提供服務(wù)且僅需最低限度人為參與（minimal human involvement）、通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。

藍(lán)圖對(duì)CFB的定義是，通過(guò)一般銷售方式向消費(fèi)者直接或間接銷售商品或服務(wù)，以及以特許權(quán)或許可證等與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的方式向消費(fèi)者銷售商品或服務(wù)，而生成營(yíng)業(yè)收入的業(yè)務(wù)。這里的消費(fèi)者僅指購(gòu)買商品或服務(wù)用于個(gè)人消費(fèi)的自然人，不包括用于商業(yè)或?qū)I(yè)用途的情形。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是商品或服務(wù)的所有權(quán)人、無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利持有人（如特許人或許可人），則跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)被認(rèn)為經(jīng)營(yíng)CFB業(yè)務(wù)；或者，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是與消費(fèi)者存在直接買賣關(guān)系的零售商或其他合約對(duì)方，該跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)也會(huì)被認(rèn)為經(jīng)營(yíng)CFB業(yè)務(wù)。此外，CFB不包括某些自然資源采掘業(yè)，金融服務(wù)業(yè)，住宅房地產(chǎn)的建造、銷售和租賃業(yè)務(wù)，國(guó)際航空和船運(yùn)業(yè)務(wù)。藍(lán)圖規(guī)定，如果在業(yè)務(wù)測(cè)試時(shí)出現(xiàn)既是ADS又是CFB的，以ADS為準(zhǔn)。

藍(lán)圖規(guī)定的閾值測(cè)試包含兩個(gè)層次，不僅需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行集團(tuán)層面的全球收入測(cè)試，而且需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行最低收入測(cè)試。作為第一層次的閾值測(cè)試，全球收入測(cè)試旨在限定新征稅權(quán)規(guī)則僅適用全球營(yíng)業(yè)收入高于一定水平的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。藍(lán)圖建議采用BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果所確定的國(guó)別報(bào)告（CbC Report）閾值，即以7.5億歐元作為第一層次閾值門檻。藍(lán)圖考慮到，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球營(yíng)業(yè)收入幾乎均由最終控股母公司（UPE）所在國(guó)生成，而在其他國(guó)家只生成少量營(yíng)業(yè)收入，這樣的情形應(yīng)被排除。為此，藍(lán)圖制定第二層次的閾值測(cè)試，只有當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入（以下簡(jiǎn)稱“境外收入”）高于一定水平時(shí)，才適用新征稅權(quán)規(guī)則。藍(lán)圖將這一閾值門檻設(shè)定為2.5億歐元，同時(shí)表示可以進(jìn)一步評(píng)估談判，并且可以考慮階梯式閾值，以貼近實(shí)際需要。兩個(gè)層次的閾值測(cè)試為“且”的關(guān)系，缺一不可，以限定納稅人數(shù)量。

（二）由量變到質(zhì)變的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則

藍(lán)圖仍舊堅(jiān)持新聯(lián)結(jié)度（new nexus）方案，新聯(lián)結(jié)度僅適用于新征稅權(quán)，僅作為向市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行利潤(rùn)分配的前提條件。新聯(lián)結(jié)度不會(huì)替代現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的聯(lián)結(jié)度（本文稱為“舊聯(lián)結(jié)度”），且與之并行。新聯(lián)結(jié)度不再采用舊聯(lián)結(jié)度的定性標(biāo)準(zhǔn)，而采用定量標(biāo)準(zhǔn)，其規(guī)則原理是納稅人源自某一市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入，無(wú)論在當(dāng)?shù)厣蛇€是遠(yuǎn)程生成，只要數(shù)量達(dá)到設(shè)定的水平，就認(rèn)為納稅人對(duì)該市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)參與程度由“量變”到達(dá)“質(zhì)變”，即可認(rèn)定新聯(lián)結(jié)度的建立。藍(lán)圖沒(méi)有給出新聯(lián)結(jié)度閾值門檻的金額標(biāo)準(zhǔn)，留待BEPS包容性框架各成員國(guó)談判確定。由于業(yè)務(wù)本質(zhì)和特征的顯著差異，藍(lán)圖為ADS和CFB設(shè)計(jì)了不同的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。

對(duì)于ADS，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自某一市場(chǎng)國(guó)適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入高于設(shè)定的閾值門檻，那么就認(rèn)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，該市場(chǎng)國(guó)由此具備獲得分配一部分金額A 的權(quán)利。ADS是最典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的ADS業(yè)務(wù)可以遠(yuǎn)程提供，這意味著跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可以不在市場(chǎng)國(guó)有任何物理存在的情形下對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。因此，藍(lán)圖將營(yíng)業(yè)收入的絕對(duì)值數(shù)量作為認(rèn)定市場(chǎng)國(guó)是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)CFB，其遠(yuǎn)程參與市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)的能力低于經(jīng)營(yíng)ADS，并且確定CFB營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于某一市場(chǎng)國(guó)的規(guī)則更加復(fù)雜，遵從成本更大，加之CFB的利潤(rùn)率明顯低于ADS，因此藍(lán)圖建議CFB新聯(lián)結(jié)度的營(yíng)業(yè)收入閾值門檻要高于ADS。不僅如此，藍(lán)圖還建議在營(yíng)業(yè)收入之外增加附加要素（plus factor），用以作為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的證據(jù)，而非僅僅依賴于營(yíng)業(yè)收入。這其實(shí)是在數(shù)量型閾值門檻之外增加了一項(xiàng)實(shí)體存在測(cè)試，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的任何實(shí)體滿足該測(cè)試，意味著整個(gè)集團(tuán)滿足附加要素的要求，則該集團(tuán)在該市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成集團(tuán)常設(shè)機(jī)構(gòu)（Group-PE）。Group-PE是藍(lán)圖設(shè)計(jì)的新概念，是一項(xiàng)獨(dú)立規(guī)則，與現(xiàn)行OECD或聯(lián)合國(guó)（UN）稅收協(xié)定范本和各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定不同。

（三）以“三步法”確定金額A并實(shí)現(xiàn)分配

藍(lán)圖規(guī)定以“三步法”實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配，但需要明確的是，在執(zhí)行“三步法”之前還需要做好兩項(xiàng)非常重要的準(zhǔn)備工作。

第一項(xiàng)是收入來(lái)源的確定。適用范圍的確定、新聯(lián)結(jié)度的確定、金額A的分配都依賴于此，藍(lán)圖為其單列一章予以規(guī)制，顯見(jiàn)其重要性。這項(xiàng)規(guī)則需要確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)在某一市場(chǎng)國(guó)生成的營(yíng)業(yè)收入金額，ADS與CFB分別有著不同的規(guī)則。在具體執(zhí)行時(shí)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)要按照規(guī)定的結(jié)構(gòu)層級(jí)順序選用具體指標(biāo)來(lái)進(jìn)行收入來(lái)源確定，如果本層級(jí)指標(biāo)被證明不可用或不可靠，方可選用下一層級(jí)指標(biāo)；當(dāng)全部指標(biāo)皆被證明不可用，可以按照可替代有用信息進(jìn)行收入來(lái)源確定，并且必須做好文檔記錄。

第二項(xiàng)是稅基的確定。藍(lán)圖重申，確定金額A 的邏輯起點(diǎn)是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面的稅前利潤(rùn)（PBT），規(guī)定以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司所適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的稅前利潤(rùn)，作為起點(diǎn)計(jì)算新征稅權(quán)的稅基。藍(lán)圖將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和中國(guó)等10個(gè)國(guó)家或地區(qū)所采用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）作為合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Eligible GAAP），并且只允許有限的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整。如果出現(xiàn)虧損，藍(lán)圖允許在集團(tuán)層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，并特別設(shè)計(jì)“Earn-out”虧損彌補(bǔ)機(jī)制，意味著這一概念下的虧損將在集團(tuán)層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面進(jìn)行獨(dú)立管理，某一業(yè)務(wù)線的虧損將在該業(yè)務(wù)線內(nèi)循環(huán)，而不能與其他業(yè)務(wù)線的盈利相互抵消。這明顯不同于各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法概念下的虧損結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。

藍(lán)圖明確按照公式法確定金額A并實(shí)現(xiàn)對(duì)金額A的利潤(rùn)分配，而不再遵循獨(dú)立交易原則（ALP），藍(lán)圖規(guī)定有三個(gè)步驟，本文稱之為“三步法”。第一步，以稅前利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入的比值作為利潤(rùn)水平指標(biāo)，確定一個(gè)利潤(rùn)水平閾值（也稱為常規(guī)利潤(rùn)），如果實(shí)際利潤(rùn)水平超過(guò)閾值，則超過(guò)部分被藍(lán)圖定義為剩余利潤(rùn)（residualprofits）。第二步， 將談判確定再分配比例（reallocation percentage），并將剩余利潤(rùn)的一部分確定為金額A，藍(lán)圖傾向以固定比例確定再分配比例。需要指出的是，藍(lán)圖明確剩余利潤(rùn)余下的部分，仍需要按照現(xiàn)行獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤(rùn)分配。第三步，以營(yíng)業(yè)收入作為分配要素將金額A在各市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，市場(chǎng)國(guó)須滿足新聯(lián)結(jié)度要求。

（四）稅收確定性和爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制

鑒于方案的復(fù)雜程度和技術(shù)難度，為確保納稅人在方案執(zhí)行中的稅收確定性，藍(lán)圖制訂了兩套稅收確定性規(guī)則：一套是專門針對(duì)金額A 的稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制（以下簡(jiǎn)稱“金額A機(jī)制”），另一套是為金額A 以外其他事項(xiàng)制定的稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制（以下簡(jiǎn)稱“其他事項(xiàng)機(jī)制”）。

藍(lán)圖制定的金額A機(jī)制，是一項(xiàng)具有強(qiáng)制約束力的規(guī)則，不同于現(xiàn)行以協(xié)商為主基調(diào)的稅收爭(zhēng)議解決方法。在金額A機(jī)制下，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給予納稅人更為早期的稅收確定性。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需要對(duì)金額A相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行自我評(píng)估，向跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，由復(fù)核小組給出復(fù)核意見(jiàn)，如需要再由裁決小組給出裁決意見(jiàn)，裁決意見(jiàn)對(duì)金額A所有涉及的國(guó)家具有強(qiáng)制約束力。藍(lán)圖提出需要多邊公約以保證金額A機(jī)制的有效實(shí)施。

藍(lán)圖制定的其他事項(xiàng)機(jī)制主要包括三個(gè)步驟：首先是要盡力在萌芽階段就防止稅收爭(zhēng)議發(fā)生，包括通過(guò)稅收征管論壇（FTA）提出的國(guó)際稅收遵從保障計(jì)劃（ICAP）、聯(lián)合審計(jì)等措施；其次是提升和改進(jìn)現(xiàn)行的相互協(xié)商程序（MAP），包括強(qiáng)化BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)的同行評(píng)議等措施；再次是探索建立一項(xiàng)新的具有強(qiáng)制約束力的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制。

二、規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加

（一）復(fù)雜性與技術(shù)難度耦合的怪圈

藍(lán)圖是獨(dú)立于現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則而另外建立的一套全新規(guī)則，不是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的完善、修正或補(bǔ)充，而是迄今為止對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的最大實(shí)質(zhì)性變革（張志勇，2020）。藍(lán)圖放棄了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的主要基礎(chǔ)性原則，包括放棄基于物理存在作定性判斷的舊聯(lián)結(jié)度，而采用基于銷售額水平作定量判斷的新聯(lián)結(jié)度；放棄獨(dú)立實(shí)體原則，而采用集團(tuán)整體合并利潤(rùn)作為利潤(rùn)分配的邏輯起點(diǎn)；放棄獨(dú)立交易原則，而設(shè)立新征稅權(quán)，采用公式法進(jìn)行利潤(rùn)分配。藍(lán)圖描繪的新規(guī)則，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，影響到全球各國(guó)稅收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成員國(guó)的意見(jiàn)建議差異性很大，甚至完全相反。例如，對(duì)稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制是否賦予強(qiáng)制約束力，不同國(guó)家有著截然不同的利益訴求。藍(lán)圖試圖最大限度地集合各利益相關(guān)方的意見(jiàn)建議，找到“最大公約數(shù)”，以奠定方案的全球共識(shí)性基礎(chǔ)。因此，相較于之前的版本，藍(lán)圖的規(guī)則更加細(xì)節(jié)化，認(rèn)為更加細(xì)節(jié)化的規(guī)則更有利于執(zhí)行。但不可避免的是，此舉導(dǎo)致規(guī)則變得更加復(fù)雜，甚至過(guò)度復(fù)雜。復(fù)雜性的增加自然導(dǎo)致規(guī)則技術(shù)難度的增加。

例如，適用范圍的界定，藍(lán)圖采用正面清單、負(fù)面清單、兜底條款、項(xiàng)目排除、閾值標(biāo)準(zhǔn)等一整套規(guī)則，顯得太過(guò)復(fù)雜。過(guò)于復(fù)雜的規(guī)則體系，容易產(chǎn)生一些模糊地帶，可能會(huì)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃提供空間，也會(huì)帶來(lái)額外的遵從成本和征管成本。作為ADS適用范圍界定的兜底條款，藍(lán)圖在對(duì)ADS的通用性定義中規(guī)定最低限度人為參與，這是藍(lán)圖對(duì)納稅人在適用范圍業(yè)務(wù)測(cè)試中提出的主觀判斷要求，但何謂“人為參與”和“最低限度”，藍(lán)圖并沒(méi)有給出也很難給出可具操作性的指南。并且，標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)包括在ADS的正面清單中，而客戶化在線教學(xué)卻被列入負(fù)面清單、排除在適用范圍之外。藍(lán)圖如此規(guī)定的意圖很明顯，即認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)需要有限的人為參與，將提前錄制好的課件在線自動(dòng)播放即可，而客戶化在線教學(xué)需要大量人為參與，無(wú)法滿足最低限度人為參與的要求。但客戶化在線教學(xué)，學(xué)生與教師通過(guò)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的遠(yuǎn)程交流與互動(dòng)，更能夠體現(xiàn)新征稅權(quán)規(guī)則的基礎(chǔ)原理，即市場(chǎng)國(guó)用戶的積極參與構(gòu)成企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)、企業(yè)對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。由此可見(jiàn)，納稅人如何進(jìn)行主觀判斷確實(shí)復(fù)雜和困難。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)的依賴和特殊要求

藍(lán)圖對(duì)新征稅權(quán)規(guī)則下某市場(chǎng)國(guó)分配獲得一部分金額A、按照適用稅率征稅的過(guò)程，可總結(jié)為如下公式（見(jiàn)圖1）。從圖1可以看出，藍(lán)圖的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)的依賴大為增加，并且對(duì)會(huì)計(jì)提出了諸多特殊要求，這不僅增加了規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度，更增加了遵從成本和征管成本，納稅人和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)未必可以承受。

例如，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依賴。藍(lán)圖采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的PBT，作為確定金額A的起點(diǎn)（如圖1中的“適用范圍內(nèi)全球稅前利潤(rùn)合計(jì)”），合并財(cái)務(wù)報(bào)告是指按照合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由集團(tuán)最終控股母公司編制的合并報(bào)告。藍(lán)圖認(rèn)為按照合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并報(bào)告應(yīng)是相同或可比的，因此，確定PBT時(shí)只允許有限的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整，但不允許準(zhǔn)則之間差異的調(diào)整，以保持與第二支柱方案和國(guó)別報(bào)告的一致性。但需要明確指出的是，同為合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和其他10個(gè)國(guó)家或地區(qū)所采用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的差異是很大的，巨大差異為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃留下了巨大的空間。例如，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)與IRFS的實(shí)質(zhì)趨同，而美國(guó)已放棄趨同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。藍(lán)圖允許跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)使用合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外的其他準(zhǔn)則確定PBT，但要求避免出現(xiàn)重大競(jìng)爭(zhēng)性扭曲。對(duì)如何避免及何謂重大競(jìng)爭(zhēng)性扭曲，藍(lán)圖只說(shuō)留待以后研究。另外，即使是對(duì)藍(lán)圖至關(guān)重要的PBT，大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有對(duì)其明確定義。多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)有自由裁量權(quán)自行確定PBT，這使得PBT的計(jì)算在規(guī)則上就存在巨大差異。如果藍(lán)圖對(duì)PBT制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)被認(rèn)為是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊要求，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身目標(biāo)并不一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在確保向企業(yè)的所有利益相關(guān)方（即會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者）恰當(dāng)?shù)靥峁┮?guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于所有利益相關(guān)方作出經(jīng)濟(jì)決策，這其中并不包括為納稅義務(wù)服務(wù)。

再如，對(duì)會(huì)計(jì)工作的依賴和特殊要求，如業(yè)務(wù)線分拆。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在ADS、CFB之外還經(jīng)營(yíng)其他業(yè)務(wù)，就有必要對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分拆。盡管藍(lán)圖意在盡量限制需要分拆的納稅人數(shù)量，設(shè)計(jì)集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入閾值門檻和分拆特征規(guī)則，營(yíng)業(yè)收入未達(dá)到閾值門檻或不滿足分拆特征規(guī)則要求的納稅人不需要進(jìn)行業(yè)務(wù)線分拆，可采用集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。但是，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行業(yè)務(wù)線分拆這項(xiàng)工作本身既是一項(xiàng)復(fù)雜困難的工作，又體現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)工作的高度依賴。藍(lán)圖提出將集團(tuán)層面的營(yíng)業(yè)收入按照ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，以營(yíng)業(yè)收入為分拆要素對(duì)各業(yè)務(wù)線的成本費(fèi)用進(jìn)行分拆，以計(jì)算確定PBT。這對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)工作提出了特殊要求。要完成藍(lán)圖規(guī)定的營(yíng)業(yè)收入分拆，納稅人需要對(duì)已有會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)或改進(jìn)，按照藍(lán)圖定義下的ADS、CFB對(duì)全部業(yè)務(wù)進(jìn)行標(biāo)記。對(duì)任何跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)而言這都是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程。藍(lán)圖規(guī)定的基于營(yíng)業(yè)收入份額比例的分拆缺乏合理性。例如，在實(shí)踐中各業(yè)務(wù)線發(fā)生的廣告營(yíng)銷費(fèi)用或研發(fā)費(fèi)用，與各業(yè)務(wù)線營(yíng)業(yè)收入之間并不存在直接的比例對(duì)應(yīng)關(guān)系。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一般情況下會(huì)依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理的需要，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》（IAS 14）披露分部報(bào)告（SegmentReporting）。分部報(bào)告規(guī)定業(yè)務(wù)線的界定、收入的確認(rèn)、成本費(fèi)用的分拆，由跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，按照業(yè)務(wù)活動(dòng)自身的本質(zhì)特征自行確定。藍(lán)圖希望借助IAS 14及按照IAS編制的分部報(bào)告，以減少需要分拆的納稅人數(shù)量，但問(wèn)題是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)并不會(huì)按照IAS 14對(duì)ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)這樣的分拆標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分部報(bào)告，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是藍(lán)圖確定新征稅權(quán)稅基的需要，不是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際需要。

三、簡(jiǎn)化與理性的兩難困境

（一）主觀上需要簡(jiǎn)化目標(biāo)

OECD在藍(lán)圖的開(kāi)篇介紹中明確指出，盡管尚未取得一致，但藍(lán)圖為各方未來(lái)的談判工作奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，那就是堅(jiān)持以利潤(rùn)為征稅基礎(chǔ)、避免重復(fù)征稅和盡量簡(jiǎn)化。簡(jiǎn)化成為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識(shí)解決方案的重要目標(biāo)。

簡(jiǎn)化目標(biāo)對(duì)于藍(lán)圖成為全球共識(shí)至關(guān)重要。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)動(dòng)搖了傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的重要理論基礎(chǔ)。首先是遵循受益原則搭建的在居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之間劃分征稅權(quán)的“二元框架”，由居民國(guó)享有無(wú)限征稅權(quán)但要承擔(dān)消除國(guó)際重復(fù)征稅的責(zé)任，來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)受到限制但也享有部分優(yōu)先征稅權(quán)。其次是基于物理存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，這是來(lái)源國(guó)可以享有優(yōu)先征稅權(quán)的前提條件。最后是遵循獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易原則來(lái)確定利潤(rùn)分配和歸屬。藍(lán)圖所描繪的解決方案不再遵循上述原則，而采取整體介入的簡(jiǎn)化方法，將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面合并利潤(rùn)的一部分用公式法分割給市場(chǎng)國(guó)，稱其為新征稅權(quán)，這充分體現(xiàn)出OECD希望以“簡(jiǎn)”化“繁”的主觀意圖。因此，在藍(lán)圖中，新征稅權(quán)的確定過(guò)程不再有居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之分、不再有物理存在前提、不再遵循獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易原則。藍(lán)圖放棄定性分析，而只希望依賴定量判斷來(lái)簡(jiǎn)化問(wèn)題，進(jìn)而解決問(wèn)題，如以營(yíng)業(yè)收入數(shù)量水平判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是否對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)的新聯(lián)結(jié)度。甚至剩余利潤(rùn)、再分配比例這樣的確定新征稅權(quán)的關(guān)鍵指標(biāo)和技術(shù)環(huán)節(jié)，藍(lán)圖都試圖以固定比例實(shí)現(xiàn)“一刀切”，而不再考慮各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模和發(fā)展程度差異、各產(chǎn)業(yè)數(shù)字化水平差異、數(shù)字化企業(yè)利潤(rùn)水平差異等這些重要影響因素。從中可以看出，OECD在主觀上設(shè)想以簡(jiǎn)化提升藍(lán)圖在實(shí)施中的效率，以此擴(kuò)大并最終取得方案的全球共識(shí)，同時(shí)有意或無(wú)意地降低公平的重要性。

（二）客觀上需要技術(shù)理性

藍(lán)圖描繪的規(guī)則一旦實(shí)施，意味著各國(guó)稅收利益將重新劃分，不僅如此，新征稅權(quán)還將對(duì)全球資本流動(dòng)、吸引外國(guó)直接投資（FDI）和各國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程與發(fā)展產(chǎn)生重大而深刻的影響。因此，從這一角度出發(fā)，藍(lán)圖在客觀上需要保持足夠的技術(shù)理性，以保證規(guī)則在實(shí)施執(zhí)行中有足夠的準(zhǔn)確性，使藍(lán)圖最終能夠成為一項(xiàng)具有可操作性的規(guī)則流程。在客觀上藍(lán)圖需要技術(shù)理性的主要原因有二。其一，稅收利益的重新劃分，使得各利益相關(guān)方都更加注重藍(lán)圖的技術(shù)細(xì)節(jié)，都希望以此消彼長(zhǎng)的方式在讓步與反制的“博弈游戲”中最大限度地維護(hù)和爭(zhēng)取自身稅收利益。例如，美國(guó)向來(lái)認(rèn)為新征稅權(quán)會(huì)損害美國(guó)稅收利益和加重美國(guó)數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但為了牽制數(shù)字服務(wù)稅（DST）的沖擊，美國(guó)在新征稅權(quán)的適用范圍、剩余利潤(rùn)分割等方面作出讓步，同時(shí)提出對(duì)第一支柱的安全港規(guī)則以平衡己方得失。其二，方案本身的客觀技術(shù)需要。藍(lán)圖描繪的新征稅權(quán)規(guī)則下的利潤(rùn)分配，貌似簡(jiǎn)單的公式法，實(shí)際上需要諸多環(huán)節(jié)的技術(shù)支撐，為此藍(lán)圖不得不放開(kāi)規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度。例如，藍(lán)圖設(shè)置了諸多閾值門檻，確定適用范圍的集團(tuán)全球營(yíng)業(yè)收入閾值和境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入閾值，確定業(yè)務(wù)線分拆的全球營(yíng)業(yè)收入閾值和各業(yè)務(wù)線毛利率水平差異閾值，確定金額A的利潤(rùn)率水平閾值等。藍(lán)圖本希望用閾值門檻限制跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人的數(shù)量，但客觀上使得規(guī)則更加復(fù)雜。再如收入來(lái)源規(guī)則，藍(lán)圖的規(guī)定使得跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)必須考慮商品或服務(wù)的最終消費(fèi)者及其所在地，以確保收入“來(lái)源所在”的準(zhǔn)確性。但這項(xiàng)工作對(duì)納稅人而言似乎是“不可完成的任務(wù)”，超越其能力所及，因?yàn)椋瑢?duì)由第三方分銷商轉(zhuǎn)售給最終消費(fèi)者的商品，納稅人無(wú)法獲知最終消費(fèi)者信息；對(duì)接受遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)服務(wù)消費(fèi)者的IP地址，虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）技術(shù)可以輕易改變IP地址信息。

四、走出困境的幾點(diǎn)預(yù)測(cè)

（一）方案將大幅簡(jiǎn)化

藍(lán)圖規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加，是BEPS包容性框架成員國(guó)利益博弈、OECD以妥協(xié)換取談判空間的結(jié)果。OECD清楚知道，也并不隱晦，目前的藍(lán)圖規(guī)則復(fù)雜、技術(shù)難度大，需要很高的遵從成本和征管成本去落實(shí)和執(zhí)行，對(duì)企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都是極大的負(fù)擔(dān)。因此，我們預(yù)計(jì)藍(lán)圖將在下一步的公眾咨詢和談判進(jìn)程中被大幅簡(jiǎn)化，理由有三。其一是重啟全球經(jīng)濟(jì)的需要。其二是應(yīng)對(duì)單邊稅收措施的需要，越早達(dá)成全球共識(shí)解決方案越利于結(jié)束單邊稅收措施蔓延之勢(shì)，這是為何OECD將達(dá)成協(xié)議的完成時(shí)間設(shè)在2021年中期的主要原因。其三是將形成“簡(jiǎn)化”優(yōu)先于“準(zhǔn)確性”的共識(shí)。為應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，主要的利益相關(guān)方國(guó)家應(yīng)站在全球高度看待稅收利益格局的再平衡。

預(yù)計(jì)藍(lán)圖將在適用范圍、收入來(lái)源和稅基確定三個(gè)方面實(shí)現(xiàn)大幅簡(jiǎn)化。適用范圍將僅保留正面清單，把爭(zhēng)議最小、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化特征最明顯的納稅人留在適用范圍內(nèi)，暫不去糾纏范圍邊界的模糊地帶。收入來(lái)源的確定關(guān)系到適用范圍、新聯(lián)結(jié)度甚至是金額A的分配，是新征稅權(quán)規(guī)則的核心關(guān)鍵，不應(yīng)刪除。預(yù)計(jì)收入來(lái)源將采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人自我申報(bào)與借助國(guó)別報(bào)告數(shù)據(jù)比對(duì)的方式確定。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在確定收入來(lái)源于哪個(gè)市場(chǎng)是有能力的，應(yīng)該相信納稅人。例如，“Form 10-K”是美國(guó)上市公司被要求公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與運(yùn)營(yíng)管理的年度綜合性報(bào)告，需要披露的內(nèi)容非常詳盡，其中就包括具體業(yè)務(wù)線在全球市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入份額和分布，詳細(xì)到具體國(guó)家。預(yù)計(jì)稅基確定仍將基于集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的PBT，但會(huì)對(duì)PBT的計(jì)算邏輯和項(xiàng)目?jī)?nèi)容給出一份指南，以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成巨大差異，包括究竟哪些項(xiàng)目需要作會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整。對(duì)于稅基確定不可回避的業(yè)務(wù)線分拆問(wèn)題，預(yù)計(jì)比照收入來(lái)源規(guī)則的做法，依賴跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人的自我申報(bào)。

（二）方案將追求多邊制約

預(yù)計(jì)OECD將堅(jiān)持藍(lán)圖對(duì)稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制的設(shè)計(jì)初衷，即稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制將由基于雙邊的協(xié)商模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛诙噙叺闹萍s模式，以藍(lán)圖第九章為基礎(chǔ)，推動(dòng)BEPS包容性框架成員國(guó)簽訂一項(xiàng)新的多邊公約，逐步建立預(yù)防和解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收爭(zhēng)議的具有強(qiáng)制約束力的機(jī)制。由雙邊協(xié)商轉(zhuǎn)而追求多邊制約，是第一支柱方案的本質(zhì)性要求，藍(lán)圖的每一處細(xì)節(jié)都體現(xiàn)著“多邊”的底色。方案創(chuàng)設(shè)新征稅權(quán)，本身就突破了居民國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)征稅權(quán)劃分的二元框架，這從根本上去除了雙邊解決稅收爭(zhēng)議的可能性。在此基礎(chǔ)上，以集團(tuán)整體的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)水平進(jìn)行閾值測(cè)試，將集團(tuán)整體的稅前利潤(rùn)分割一部分作為金額A，以統(tǒng)一的公式法將金額A 在所有合格市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，全都體現(xiàn)方案的“集體主義”，每一個(gè)步驟都產(chǎn)生“多邊影響”，第一支柱方案使得“雙邊協(xié)商”失去了存在的基礎(chǔ)。

如果轉(zhuǎn)向多邊情形，那么強(qiáng)制約束力就一定是必選項(xiàng)，這也是為什么OECD 在藍(lán)圖第九章引入強(qiáng)制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的制定中，各國(guó)就為是否加入強(qiáng)制性條款有過(guò)激烈爭(zhēng)論。在此之后，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）將強(qiáng)制仲裁作為MAP的補(bǔ)充措施，《公約》的簽訂國(guó)可以選擇使用。因此有理由猜測(cè)，OECD將在此后的藍(lán)圖修訂中堅(jiān)持引入強(qiáng)制約束力條款。

（三）方案需要政治推動(dòng)

OECD在發(fā)布藍(lán)圖的同時(shí)也一并發(fā)布了一份經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告。該報(bào)告預(yù)測(cè)第一支柱和第二支柱的共同影響將使全球稅收收入每年增加約500億至800億美元。第一支柱方案的征稅權(quán)變革將帶來(lái)每年約1 000億美元利潤(rùn)在國(guó)家間的重新分配，高收入、中等收入和低收入國(guó)家都將獲得更多稅基分配，而投資中心國(guó)家或地區(qū)將損失部分稅基。同時(shí)，OECD也在經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告中指出，新冠肺炎疫情的暴發(fā)和持續(xù)在加速全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程的同時(shí)，也使得經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)變得更加嚴(yán)峻和復(fù)雜。

以數(shù)字服務(wù)稅為典型代表的單邊稅收措施并沒(méi)有停下腳步，美國(guó)貿(mào)易談判代表辦公室也在2021年1月初陸續(xù)公布了對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”結(jié)果，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)、達(dá)成全球共識(shí)解決方案需要政治層面的推動(dòng)。OECD將目前的藍(lán)圖視為一只“半滿”抑或“半空”的杯子。“半滿”是說(shuō)前期已經(jīng)進(jìn)行了大量的技術(shù)工作和談判；“半空”是對(duì)終極目標(biāo)而言，尚待各利益相關(guān)方作出更加艱苦的努力和更多的妥協(xié)，這其中就包括政治層面的推動(dòng)。對(duì)此，OECD已在藍(lán)圖中多次提到，如適用范圍的界定、利潤(rùn)水平閾值的確定（10%還是20%）、再分配比例的確定（10%、20%還是30%）等，技術(shù)問(wèn)題的背后是國(guó)家稅收利益的考量。國(guó)際社會(huì)普遍期待數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理可以取得重大進(jìn)展，2020年11月的二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人利雅得峰會(huì)宣言特別提到希望以《雙支柱藍(lán)圖報(bào)告》為基礎(chǔ)在2021年中期達(dá)成全球共識(shí)解決方案。如何將“藍(lán)圖”最終繪制完成，需要政治推動(dòng)的點(diǎn)睛之筆。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）
• 靳東升（中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)）